La “Inversa Trasformazione”: da società titolare di farmacia ad impresa individuale. Corollario Fiscale

Il dibattito sulla trasformazione diretta di società di persona titolare di farmacia (ma anche semplicemente una società di persone) in impresa individuale o, ancor meglio in titolarità individuale di farmacia anche alla luce della cognita sentenza 496/2015 della Suprema Corte che ha ritenuto non sussistere in senso stretto e tecnico “trasformazione” il migrare da un ente collettivo ad un’impresa individuale, è sempre più produttivo di disquisizioni eterogenee nel dibattere giuridico e pur anco giuridico- fiscale anche se si potrebbe già da ora asserire che in codesto ultimo ambito vi è una più evidente linearità sulla non imposizione dell’operazione ravvisandosi così uno dei numerosi casi di “scollamento” tra visione prettamente giuridica e visione tributaria.

E’ opportuna una breve sintesi sulla casistica de quibus:

a) Morte di uno dei due soci in una società titolare di farmacia in cui pur assumendosi l’obbligo di ricostruire la pluralità dei soci entro i sei mesi previsti dall’art. 2272 c.c., il socio superstite opti per la liquidazione degli eredi del socio defunto ai sensi dell’art. 2284 c.c.
b) Cessione da parte di un socio all’altro dell’intera sua quota di partecipazione ovvero recesso (o esclusione) di uno dei due soci di una società titolare di farmacia;

L’art. 2272 c.c. deve essere armonizzato con il dettame dell’art. 7 della Legge 362/1991 (Norme di Riordino del Settore Farmaceutico) laddove si afferma che a seguito di acquisto a titolo di successione di una partecipazione in una società di cui al 1 comma (s.n.c. o s.a.s. ) titolare di farmacia, qualora vengano meno i requisiti di cui al secondo periodo del comma 2 (idoneità) l’avente causa deve cedere la sua partecipazione nel termine di sei mesi dalla denuncia di successione. La disposizione certamente in prossimità (?) di prossima modifica deve, a giudizio dello scrivente, sottomettersi al dettato richiamato dell’articolo 2284 del c.c. nonché all’autonomia negoziale che la norma riserva ai soci; l’incipit dell’art. 2284 c.c. non lascia spazio a diversa collocazione interpretativa. “Salvo contraria disposizione del contratto sociale, in caso di morte di uno dei soci, gli altri devono liquidare la quota agli eredi, a meno che preferiscano sciogliere la società ovvero continuarla con gli eredi stessi e questi vi acconsentano”.
Necessariamente proseguendo sul punto focale che si vuole ivi sviluppare, la domanda che ci si deve porre, nell’ipotesi su accennate è se sia possibile mutare la forma organizzativa imprenditoriale (da società di persone a ditta individuale) senza dovere utilizzare il procedimento di liquidazione della società e senza dovere disgregare l’azienda (farmacia) prima di intraprendere un’attività imprenditoriale con l’utilizzo di ciò che residua dalla prima, evitando così dispersione di valori.
La domanda può anche essere posta con un quesito più diretto e semplicistico: Cosa si deve intendere per trasformazione e quale sia il suo perimetro applicativo.
E’ noto l’uso frequente e costante della” trasformazione inversa “: il conferimento ex art. 176 TUIR” laddove la farmacia viene appunto conferita in una delle società previste dalla legislazione farmaceutica.
Infatti, a seguito delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2008 (articolo 1, comma 46, della legge 244/2007), a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 l’unico regime fiscale applicabile alle operazioni di conferimento d’azienda è quello di neutralità regolato dall’articolo 176 del Tuir, non trovando più applicazione l’articolo 175 dello stesso Testo unico. Pare, dunque, evidente l’intento perseguito dal legislatore di voler uniformare la disciplina tributaria dei conferimenti d’azienda a quella prevista per le altre operazioni straordinarie non realizzative, quali fusioni e scissioni, caratterizzate anch’essa da un regime di neutralità fiscale. Al riguardo, giova ricordare che l’articolo 175 del Tuir, nella formulazione in vigore fino al 31 dicembre 2007, consentiva di evitare l’emersione di plusvalenze imponibili in capo al conferente semplicemente manovrando i valori contabili di iscrizione dell’azienda conferita o delle partecipazioni ricevute in cambio. Da questo punto di vista, quindi, l’articolo 175 costituiva una deroga al principio generale contenuto nel comma 2 dell’articolo 9 del Tuir, prevedendo che dovesse considerarsi valore di realizzo dell’azienda conferita, in luogo del valore normale, il maggior valore tra quello attribuito alle partecipazioni ricevute nelle scritture contabili del conferente e quello attribuito all’azienda conferita nelle scritture contabili della società conferitaria. Nel regime di neutralità fiscale, che qui accenniamo per evidenziare il problema fiscale della trasformazione inversa, di cui al novellato articolo 176, i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali non costituiscono mai realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia, il conferente deve assumere quale valore della partecipazione ricevuta l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa. Con tale ultima locuzione si vuole intendere che la conferitaria deve recepire gli stessi valori fiscali del conferente in relazione a ciascun singolo bene dell’azienda conferita.
Si tratta, dunque, di un regime di doppia sospensione d’imposta che consente sia al conferente che alla conferitaria di recepire nelle proprie scritture contabili i maggiori valori civili senza alcuna conseguenza dal punto di vista fiscale. Tuttavia, se è vero che il conferente non subisce alcuna tassazione, simmetricamente, la conferitaria non può riconoscere fiscalmente i maggiori valori contabilizzati a seguito del conferimento.
La trasformazione involutiva e orientamenti della giurisprudenza: si è visto che il venire meno della pluralità dei soci, quando si protrae per un periodo superiore a sei mesi, (morte, cessione delle intere partecipazione, recesso o esclusione) costituisce una delle cause che comportano lo scioglimento di una società di persone. Spesso, tuttavia, accade che il socio unico prosegua l’attività commerciale sotto forma di impresa individuale ed è questo il fulcro del nostro volere argomentare.
Il fenomeno della cosiddetta trasformazione involutiva è molto frequente nella pratica commerciale, le tre ipotesi menzionate e la tipicità della normativa attuale che vuole il socio qualificato (idoneo) rende nel settore della farmacia l’ipotesi presa in considerazione molto più frequente che in altri casi: si pensi solo al caso della morte di un socio e alla mancanza di eredi farmacisti. E’ necessario, però, capire se questa operazione rappresenti una vera e propria trasformazione, cioè un’ipotesi di riorganizzazione societaria fiscalmente neutrale, o una cessione di azienda al socio superstite con conseguente realizzo di plusvalenza et indi tassabile.
Nel senso della prima ipotesi si è per esempio espressa la Commissione tributaria centrale (sentenza n. 3639 del 30 giugno 1998) che, in un caso di recesso del socio di società in nome collettivo e conseguente scioglimento della società ai sensi dell’articolo 2272 del codice civile, ha dichiarato che si era realizzata una trasformazione di società in impresa individuale e non una cessione di azienda. Gli orientamenti prevalenti della giurisprudenza sembrano riconoscere la neutralità fiscale dell’operazione.
Il passaggio da società a impresa individuale è stato infatti qualificato come trasformazione anche dalla Cassazione con la sentenza 16 marzo 1996, n. 2226.
In quell’occasione, la suprema Corte ha statuito che “con il venir meno della pluralità dei soci, la società semplice, composta da due soci, perde il carattere societario e si trasforma in impresa individuale, con la concentrazione della titolarità dei rapporti – già facenti capo alla società – nel socio residuo, che, quale imprenditore individuale, risponde personalmente delle obbligazioni già sociali”. La Commissione tributaria provinciale di Torino, infine, con la sentenza n. 147/5/00 del 30 novembre 2000 ha statuito che non si concretizza il realizzo delle plusvalenze ex articolo 54 del Dpr n. 917/1986 (ora articolo 58), dato che “il mero recesso di un socio di una società in nome collettivo con il trasferimento della sua quota sociale all’altro socio che ha continuato l’attività commerciale, pur determinando lo scioglimento della società e la trasformazione in ditta individuale a norma degli artt. 2272 e 2308 del codice civile, non può configurarsi come trasferimento d’azienda”.
Ci viene altresì in aiuto un recente Studio del C.N.N del 2015 che sostiene ed argomenta la indubitabile tesi della neutralità fiscale della trasformazione involutiva consistendo essa in sostanza di una sorta di trasformazione atipica. Si tratterebbe dunque della trasformazione disciplinata dagli articoli 170 e 171 del Tuir (già articolo 122), che non determina realizzo di plusvalenze o minusvalenze: La trasformazione della società non costituisce realizzo ne’distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Finché i beni rimangono nella sfera imprenditoriale, infatti, non c’è formazione di nuovo reddito. Anche l’Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 54/E del 19 giugno 2002, accoglie la tesi della neutralità fiscale. In quella circostanza, è stato, infatti, osservato come “lo scioglimento della società di persone a causa della mancata ricostituzione della pluralità dei soci non dia luogo ad alcuna emersione di plusvalenza imponibile in relazione ai beni oggetto dell’attività d’impresa, a condizione che il socio superstite continui l’attività sotto forma di ditta individuale e mantenga inalterati i valori dei beni“. Se dunque viene mantenuta la continuità dei valori iscritti in bilancio, l’operazione non genera plusvalenze.
Tuttavia per completezza occorre rilevare che anche la tesi della trasformazione presenta alcuni profili critici. Sia sul piano civilistico che sul piano fiscale, infatti, la trasformazione sembra possibile solo nel caso di soggetti collettivi (e non di persone fisiche).
La trasformazione da un tipo societario a un altro presuppone del resto una continuità soggettiva possibile solo in presenza di accordi societari.
In assenza di tale continuità, derivante dall’accordo tra i soci, sarebbe dunque più corretto parlare di scioglimento e ricostituzione, più che di trasformazione.
L’articolo 58 del Tuir sulle plusvalenze (già articolo 54, comma 1, lettera d), non può del resto applicarsi in tutti i casi in cui l’azienda passa all’unico socio, che continua l’attività sotto forma di impresa individuale.
La finalità dell’articolo citato è, infatti, quella di tassare la conclusione del ciclo produttivo.
Tale conclusione non può però verificarsi laddove il socio superstite continui l’attività aziendale. (CNN 545/14)
In tal caso, infatti, non si modifica la destinazione dei beni dell’azienda, che restano destinati all’esercizio d’impresa. Con l’uscita del socio receduto, (o agli eredi del socio premorto) inoltre, gli viene riconosciuta una somma di denaro pari alla quota parte del valore dell’azienda (in base ai valori correnti). Una parte di patrimonio, quindi, viene così già assoggettata a tassazione (in capo al socio receduto/ cedente o agli eredi).
Tassare l’intera plusvalenza al momento dell’assegnazione dell’azienda al socio che prosegue l’attività, quindi, comporterebbe una duplicazione d’imposta, almeno per quanto riguarda il valore già riconosciuto al socio receduto.
La circolare n. 54/E del 2002 accoglie, infatti, tali considerazioni, escludendo, come detto, il verificarsi di plusvalenze in presenza del trasferimento dei beni al socio superstite, sempre che:

– il socio superstite prosegua l’attività di impresa;
– i valori fiscali di carico dei beni siano gli stessi già riconosciuti in capo alla società.

Solo nel caso in cui il socio non continui l’attività imprenditoriale, si verifica dunque un’assegnazione dei beni al socio, con emersione e tassazione delle plusvalenze latenti.
Per quanto riguarda la disciplina indiretta Ai fini dell’imposta di registro, invece, nella nozione di “assegnazione” rientrano non solo le assegnazioni aventi effetto traslativo e le assegnazioni di quota dei beni sociali ex articolo 2283 del codice civile, ma anche le dichiarazioni con le quali, dopo la liquidazione della quota del socio uscente, si riconosce la proprietà esclusiva dei beni al socio superstite. L’atto dichiarativo di appartenenza dei beni già sociali al socio superstite è quindi da assimilare a un’assegnazione e dovrebbe essere assoggettato a imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’articolo 4, lettera d), della tariffa, parte prima, allegata al Dpr n. 131/1986, che rinvia all’articolo 1, lettera a, n. 3.
E’ infine sufficiente ricordare che ben tuttavia codeste fattispecie pur non comportando una cessione di azienda rappresentano una trasformazione di titolarità che dalla società passa all’unico socio e che pertanto codesta operazione deve essere soggetta e sottoposta alla condizione sospensiva dell’accertamento dell’autorità amministrativa competente.

Marino Mascheroni